近期笔者无意中翻开《中国税务》杂志2002年第1期的目录，一篇题为《湖北省A市一纳税人状告税务局》的文章吸引了笔者的注意，于是一口气念完全文。
湖北省A市人民法院的一审判决结果，让人感到意外。这笔业务究竟该缴什么税？当地国税机关的决定是否正确？新税制已经执行八年之久，象这样一笔平常得几乎不能再平常的业务，为什么还要通过行政诉讼来解决？让我们重新回顾分析一下该案件的起因和过程。
一、案件介绍（引用《中国税务》杂志原文）
韩某自1998年5月1日起，在湖北省A市某商场租赁场地，以两台雪泥机、两台鲜榨果汁销售机制作冷饮和鲜果汁销售。经营期间，管辖该地的A市国家税务局某分局对其按4%的征收率征收增值税，韩按期缴纳。
2000年3月，韩某阅读并研究了有关税收法规文件后，认为自己的经营行为应该向地税部门缴纳营业税而不应该向国税部门缴增值税。在其后近三个月的时间里，这个问题一直在他脑海里回旋。5月底，他终于下定决心，将此事提请A市国家税务局复议。在复议申请书中他提了两条请求：一是依税法撤销该分局对他征收增值税；二是对收税人员进行教育。
谁知，8月12日该市国家税务局作出的行政复议决定大大出乎他的预料：复议机关变更了原适用征收率不当（由4%变更为6%）的行为，并要求他补缴少征的税款，驳回了他的其他请求事项。
韩某认为这个复议决定是错误的，便一纸诉状将A市国家税务局告上了法庭。
二、增值税、营业税，孰是孰非？
上述业务究竟是应该缴纳增值税，还是缴纳营业税，这是本案件的焦点。对一笔业务究竟应适用什么税种，主要是看该笔业务的性质。根据增值税暂行条例的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照条例缴纳增值税。韩某的业务发生了销售货物的行为，根据税法对增值税纳税人的定义基本可以认为韩某为增值税的纳税人。我们再看营业税暂行条例的规定，条例规定，在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当依照条例缴纳营业税。营业税暂行条例中规定了七项应税劳务，“服务业”是其中一种，根据《营业税税目注释》（ 国税发[1993]149号），服务业税目的征收范围包括饮食业，饮食业是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为顾客提供饮食消费服务的业务。 韩某的业务恰恰与饮食业的概念相符，即同时提供饮食和饮食场所为顾客提供饮食消费服务。理由是，韩某在休闲区摆放了桌椅。也就是说，来往的顾客是在韩某提供的场所消费，并非直接买走消费（当然也不排除有直接买走消费的可能）。这个问题是本案件焦点的焦点。饮料生产厂家之所以缴纳增值税而不缴营业税，是因为其经营范围即是生产制造，并不提供饮食场所服务。饭店之所以征营业税而不征增值税，是因为饭店不仅仅是将大米和各种荤菜、蔬菜加工制作成另一种与其性质不同的商品（米饭和各类菜肴），而且提供了饮食场所服务（在饭店消费，当然也不排除有直接买走消费的可能）。至此，韩某的经营业务是缴增值税还是缴营业税，也就明明白白了。
三、一份令人啼笑皆非的复议决定
国家税务总局曾于1996年5月20日，以国税函发[1996]第261号《关于烧卤熟制食品征收流转税问题的批复》答复广西壮族自治区地方税务局一份《关于经营烤鸭等熟制食品征税问题的请示》（桂地税报字「1996」009号），批复原文如下：关于纳税人经营烧卤熟制食品如何征收流转税的问题，按照《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，饮食业属于营业税的征税范围，销售货物则属于增值税的征税范围。因此，对饮食店、餐馆等饮食行业经营烧卤熟制食品的行为，不论消费者是否在现场消费，均应当征收营业税；而对专门生产或销售食品的工厂、商场等单位销售烧卤熟制食品，应当征收增值税。
1996年11月7日，国家税务总局针对各地反映，饮食店、餐馆等营业税纳税人销售货物，在征收流转税时，地区之间政策执行上不尽一致的问题，又以国税发[1996]第202号《国家税务总局关于饮食业征收流转税问题的通知》进一步明确：（1）饮食店、餐馆（厅）、酒店（家）、宾馆、饭店等单位发生属于营业税“饮食业”应税行为的同时销售货物给顾客的，不论顾客是否在现场消费，其货物部分的收入均应当并入营业税应税收入征收营业税。（2）饮食店、餐馆（厅）、酒店（家）、宾馆、饭店等单位附设门市部、外卖点等对外销售货物的，仍按《增值税暂行条例实施细则》第六条和《营业税暂行条例实施细则》第六条关于兼营行为的征税规定征收增值税。（3）专门生产或销售货物（包括烧卤熟制食品在内）的个体经营者及其他个人应当征收增值税。（4）以前规定与本通知相抵触的，一律以本通知为准。
对照上述规定，韩某的经营业务与国税发[1996]第202号第一条所列行为完全吻合，应当征收营业税，而不是属于“……等单位附设门市部、外卖点”，也不属于“专门生产或销售货物的工厂、商场或个体经营者。”笔者敢断言，除非韩某没有专门办理个体营业执照，如果韩某领取了营业执照，其执照上注明的经营范围和生产方式决不会是生产制造、加工制造、制造销售，而一定是饮食服务。
该市国税局作出的复议决定，将增值税的征收率由4%变更成了6%，这确实让人感到有些意外，其原因并不是征收率由4%变成6%的错误，而是最根本的错误——适用税种错误。该市国税局在复议决定书中称：“根据有关增值税的法规及规章，生产和销售货物行为的单位和个人为增值税的纳税义务人，其中的小规模纳税人征收率为6%，企业租赁或承包给他人经营的，以承租人为纳税人；依据国家税务总局、财政部有关规定，以行业代码形式明确把‘饮料制造’归类为第一类‘制造业’，以农产品原料加工的食品和饮料为工业品。据此认为，该局车城分局对韩某的经营行为的认定，事实清楚，结论正确。”
看过该市国税局复议决定书，笔者不禁产生三点疑问：第一，复议决定一般有决定维持、决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法等几种决定形式。根据该市国税局的意见，本复议决定应当属于“变更”，请问，既然前文将征收率由4%改成6%，为什么后面还写上“结论正确”？第二，复议决定书通篇在讲税收政策文件，请问复议决定中所引用的法律依据有无文号？第三，复议决定书根本没有提到韩某经营业务的事实，又哪来“事实清楚”之说？值得可笑的是，国家税务总局、财政部对行业代码形式的规定用在这里是作为法律依据？还是作为韩某经营行为的法律事实？令人啼笑皆非！
四、法庭辩论回放
下面让我们一起观看法庭辩论的一段录像。“庭审一开始，被告方诉讼代理人向原告提出了两个问题：一是原告从事加工制作销售饮料、果汁的经营行为是否应该纳税，该纳什么税？二是按照原告诉状中称应该纳营业税，原告是否向地税部门进行申报，地税部门是否向原告征收过营业税？”对于这两个问题，笔者认为，被告方向原告提出的第一个问题是断章取义，引导对方中计。因为问话中隐去了原告提供桌椅及饮食场所这一重要事实，省掉这一事实，当然是征增值税，但事实胜于雄辩，韩某恰恰是同时提供饮食和饮食场所为顾客提供饮食消费服务（以下简称“两个同时提供”）！第二个问题与本案无关。原告是否向地税部门进行申报，地税部门是否向原告征收过营业税，这是原告和地税部门的事，如果原告未按规定申报，应由原告承担税收上的法律责任；地税部门未向原告征收过营业税，可由地税部门纠正，但这并不影响本案的正确判决。而被告方诉讼代理人正是抓住原告这一（与本案无关的）弱点，让原告在辩论中“投降”。
“接着，辩护人又提出了这样一个问题：‘加工制作的饮料和果汁是不是一种商品？冷饮和它的原辅料果汁和水果是不是同一种商品？’这是一个不用回答的问题，但只有回答了这个问题，才能让平时不大接触不同税种划分、不同商品分类业务的人明白税务机关是如何适用税收法规，更有利于说服合议庭。辩护人说：‘大家都承认，加工制作好的饮料和果汁是商品，是不同于原辅料的另一种商品。根据税法规定，对商品的生产、批发、零售和进口全面实行增值税；饮食店、餐馆（厅）、酒店（家）、宾馆、饭店等单位附设门市部、外卖点等对外销售货物的，仍按《增值税暂行条例实施细则》第六条和《营业税暂行条例实施细则》第六条关于兼营行为的征税规定征收增值税。何况原告既是专门加工制作饮料和果汁，又是在商场（该商场是该市最大的商场之一）这种货物销售的集中地，就更应该由国税机关征收增值税。’”
大家也许和笔者一样没有机会参与法庭旁听，但看了辩护人的这一问一答（自问自答），你一定会感到身临其境。现在，让我们一起分析一下上述逻辑推理。原辅料是商品，加工制作的饮料和果汁是另一种商品，这是事实，难道这也成为征收增值税的理由吗？按照辩护人的逻辑，砖瓦、石砂、钢材是商品，用这些建材建成的房屋也是商品，那么房地产开发公司也要征收增值税。真是滑天下之大稽！请问，餐馆里销售的米饭、菜肴是由大米、荤菜、蔬菜加工制作的另一种与之不同的商品，难道这，也要征收增值税吗？辩护人从一开始就只字不提原告“两个同时提供”的重要法律事实，这恰恰是理解、贯彻税法的关键所在。“两个同时提供”是征收饮食服务业营业税的充分条件，已知条件不充分，结论当然是错误的。
辩护人接着说，“饮食店……等单位附设门市部、外卖点等对外销售货物的，仍按……规定征收增值税。”原告既没有附设门市部，也没有专门的外卖点，原告的经营行为不属于这类情形，辩护人引用此条款不知目的何在？看了下文方知，后面还有一句“何况既加工……又销售……”，这里的加工、销售实际是制造、销售，在税法上属于同一项经济行为，请问，原告光加工饮料和果汁而不销售，难道由自己吃不成？更让人不解的是，“该商场是该市最大的商场之一”——商场的大小也成了征收增值税的理由了？
辩护人就这样采取自问自答的方式，接连打了几个比方，最后得出了个“就更应该……”的结论。
辩护人似乎还觉得理由不充分，“辩护人进一步解释说，对饮料征收增值税具有历史习惯性，我国从1993年开始……”笔者怎么也找不到这段话与本案有何关联？
最后，辩护人又补充道：“纳税人应该纳什么税，并不是由哪一个部门、哪一个人随意决定的……，对加工销售冷饮、鲜果汁行为，应依法由国税机关征收增值税。”这一段不痛不痒的话，算是对前面一段话的总结。
于是，法院据此作出一审判决：驳回原告的诉讼请求。
“瞒天过海”是一种常见的偷税手法，辩护人在法庭上尽然玩起了“瞒天过海”的把戏。看了这件案例，不禁让人有了这样的疑问“难道当地国税机关真的不知税法规定吗？”
五、结论
综上，笔者观点：辩护人自始至终避开原告“两个同时提供”的重要法律事实不谈，导致法院错误地认为原告韩某的经营行为应当征收增值税而不是营业税。根据现行税法（文中均已引用），原告韩某的经营行为应当征收营业税，而不是增值税。
六、几点启示：
（一）进一步加强国地税合作，减少税收征管漏洞；
（二）保护纳税人权益任重道远，税务机关不要光放在口头上，而要落实到行动上。
