来源：江苏省阜宁县地方税务局
某市地方税务局稽查局在税务检查之中，发现纳税人以账外账形式隐匿营业收入3850000元，稽查局对该纳税人作出补缴营业税、城市维护建设税（以下简称“城建税”）的处理决定，同时，根据《税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第六十三条第一款规定，以偷税行为对少缴营业税、城建税处以1倍罚款。
上述查补“三税”后，对少缴城建税的处罚是当前税务机关普遍的执法处理方式，但从法理分析却存在值得商榷之处。下面仅就查补“三税”后，能否根据处罚 “三税”的同样依据处罚城建税进行探讨。
一、城建税与“三税”的共性
城建税与营业税、增值税、消费税（以下简称“三税”）比较，具有特有的内在共性。
（一）纳税人的同一性。《城建税暂行条例》（以下简称《城建税暂行条例》）第二条“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税”，城建税作为“三税”的附税，其“三税”的纳税义务人也是城建税的纳税义务人。城建税与“三税”的纳税人同一性，客观表象为对“三税”纳税人的主客观认识和处理，即为城建税的主客观认识和处理。
（二）计税依据的关联性。《城建税暂行条例》第三条“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据”，城建税的计税依据即“三税”税额。计税依据的关联性，客观表象为城建税是“三税”的衍生额，类似于民法中的主物和从物，具有从属性特征。
（三）纳税时间的一致性。《城建税暂行条例》第三条“城市维护建设税，…… 分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳”， 城建税与“三税”的缴纳时间是一致的，客观表象为纳税义务发生时间也是一致的。
（四）征收管理的比照性。《城建税暂行条例》第五条“城市维护建设税的征收、管理、纳税环节、奖罚等事项，比照消费税、增值税、营业税的有关规定办理”，虽然该条款中“征收、管理、奖罚”已被《税收征收管理法》所吸收，但仍客观表象为税收机关对城建税的处理应当比照“三税”的处理，包括处罚行为。
二、查补“三税”后，不应对城建税处罚的法理分析
（一）文义解释的正确性分析。税法文义解释分为字面解释、限制解释与扩充解释，字面解释是税法解释的基本方法，税法解释首先应当坚持字面解释，字面解释具有优先适用的效力，只有其适用遇到困难时，才可诉求其他解释。按照文义解释原则，所谓字面解释必须严格依照税法条文的字面含义进行解释，既不能扩大也不缩小。
《城建税暂行条例》第三条“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据”，根据字面解释，该法条字面文义是：城建税是依据“三税”“实际缴纳”的税额计算税款的，纳税义务发生时间理应为“三税”“实际缴纳”之时，在时间上存在先后之别。查补的“三税”，实质是纳税人未按规定申报缴纳税款行为，也即查补的“三税”未按规定“实际缴纳”，城建税的计税依据也无从说起。只有查补的“三税”“实际缴纳”后，城建税纳税义务随之产生。
（二）类比推理的实质性分析
法律推理在法律适用过程中就是一个从已查证属实的事实和已确定适用的法律规定出发推论出判决或裁定的过程。类比推理（法学上统称为类推适用或比照适用）是法律适用中运用的一种形式。类比推理在法律适用过程中的公式大体上是：甲规则适用于乙案件；丙案件在实质上都与乙案件类似；因此，甲规则也可适用于丙案件。类比推理的特征是既非从一般到特殊，也非从特殊到一般，而是从特殊到特殊，因为这些推理是以丙案件与乙案件类似这一前提为基础来进行的。
《城建税暂行条例》第五条“城市维护建设税的征收、管理、纳税环节、奖罚等事项，比照消费税、增值税、营业税的有关规定办理”，执法人员往往据此简单地谬误性进行推理，只要查补“三税”，对“三税”处罚必然殃及城建税，忽视其内在实质性。城建税是“三税”附税，与“三税”相比，不具备真正的独立性，类似于民法中的主物和从物。在其征收、管理、纳税环节等具有可比性，但违法手段、情形等与“三税”不存在类似性，“三税”可以通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入等手段进行税收违法行为，而城建税的从属性特点决定了违法手段的独特性，与“三税”不存在类似性，不能简单推理适用。
（三）处罚依据的有效性分析
目前，针对查补“三税”后，对未缴的城建税进行处罚的依据主要是：《城建税暂行条例》第五条“城市维护建设税的征收、管理、纳税环节、奖罚等事项，比照消费税、增值税、营业税的有关规定办理”；《关于城市维护建设税几个具体问题的规定》（财税[85]69号）第七条“纳税人在被查补产品税、增值税、营业税和被处以罚款时，依照城市维护建设税暂行条例第五条规定，应同时对其偷漏的城市维护建设税进行补税和罚款”；以及《税收征收管理法》有关规定。上述规定，前两项虽然未经有关部门宣布失效，但其规定的内容已无实际意义。
在税收征收管理未形成规范性规定之前，税收的实体法与程序法二位一体，各税的征收管理由具体的税收条例规定，城建税的征收管理也由《城建税暂行条例》第五条规定“比照消费税、增值税、营业税的有关规定办理”，但1986年《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》（现为《税收征收管理法》）出台之后已将其征收管理纳入其中，《城建税暂行条例》中的征收管理已自然失效。
1994年国家税制改革，“三税”条例也重新修订，原“三税”条例宣布失效，而《关于城市维护建设税几个具体问题的规定》第七条“纳税人在被查补产品税、增值税、营业税和被处以罚款时，依照城市维护建设税暂行条例第五条规定，应同时对其偷漏的城市维护建设税进行补税和罚款”的规定也自然失去原有的法律效力。
（四）违法构成要件的合法性分析
1、行政违法理论分析
违法构成要件是指法律规定的构成违法行为的各种要件的总和。在一般情况下,构成违法必须具备以下要件：违法行为以违反法律为前提；违法行为必须是某种违反法律规定的行为；违法必须是在不同程度上侵犯法律上所保护的社会关系的行为；违法一般必须有行为人的故意或过失；违法者必须具有法定责任能力或法定行为能力（沈宗灵《法理学》第二版）。
其中“违法行为以违反法律为前提；违法行为必须是某种违反法律规定的行为”是判定行为违法的最基础要件。行为违法必须要违反法律，因为行为违反法律是对法律的蔑视和否定，是对现行法律秩序的非法侵犯，因此才要追究法律责任，施加法律制裁，恢复法律秩序。纳税人违反税法规定，实施侵害“三税”税基行为，形成少缴“三税”的法律后果，必然受到法律制裁，但城建税作为“三税”附税，是以“三税”为税基，因此，其主税的违反税法并不能推定及至附税之城建税。
违法行为必须是种行为，包括积极的作为和消极的不作为，这些行为都具有客观性，不同于人们单纯的思想活动，就是说要严格区分思维认知和违法行为的界限。查补的“三税”是纳税人实施侵害税收的违法行为，从某种意义上，城建税相对“三税”属于消极行为，是以“实际缴纳”“三税”行为后之行为，因此，查补“三税”后，城建税尚无具体行为之说，更无从谈起对行为的制裁。
2、税务征管实践分析
根据《税收征收管理法》规定和日常检查处理情况，查补“三税”的法律后果，一般依据《税收征收管理法》第63条第1款认定偷税，或依据第64条第二款规定认定为“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，都将承担“不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。
偷税行为法律对其行为和手段有详细的表述，主要是违法者侵蚀“三税”税基或隐匿灭失“三税”税基证据的行为，而城建税的税基并非直接是“三税”税基，是“三税”税基之税基，“三税”偷税行为并不能直接认定城建税也存在同样的违法行为。
“纳税人不进行纳税申报”“三税”，将承担法律责任，但城建税是依纳税人“实际缴纳”“三税”为前提，“纳税人不进行纳税申报”“三税”，即“三税”未“实际缴纳”，因此，不应以同样的依据和理由对城建税予以处罚。
（五）税收立法的本意分析
《城建税暂行条例》1985年颁布实施，当时的执法环境和手段是实行税收专管员制度，一人到户，各税统管，现场征缴。因此，当时立法本意是：税收专管员在征缴“三税”时，同时应将城建税征缴入库，城建税计税依据可以是“实际缴纳”的三税，可以与“三税”同时征缴入库，而非现在的自行申报管理模式。从某种意义上，征收城建税是税收专管员积极行为，是税务机关的职责，如征收了“三税”，而未征缴城建税是税务人员的渎职不作为行为。如此，将征缴城建税这一税务机关的积极行为转嫁为纳税人的违法行为，显然违背了当时的立法环境和本意。既然目前未对法条进行合法诠释，就应当还原当时的立法本意，即城建税的纳税义务发生时间为“三税”“实际缴纳”之时。
三、城建税违法行为情形
从以上分析，查补“三税”后，不应根据处罚“三税”的依据来简单适用城建税。当然，城建税也存在具体的违法行为，但其前提是：违法行为和时间应在“三税”已“实际缴纳”之后，具体情形为：
（一）偷税。在“三税”已实际缴纳之后，纳税人采用偷税手段造成不缴少缴城建税后果的，应按偷税处理。
（二）不作为行为。在“三税”已实际缴纳之后，纳税人不进行城建税申报，不缴或者少缴城建税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
（三）妨碍税务机关追缴欠缴。在“三税”已实际缴纳之后，纳税人欠缴城建税，同时采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的城建税，由税务机关追缴欠缴的城建税、滞纳金，并处欠缴城建税百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
（四）抗税、拒不缴纳税款。同上，在“三税”已实际缴纳之后，纳税人采取《税收征收管理法》抗税、拒不缴纳税款手段，造成法律后果的，以抗税、拒不缴纳税款论处。
四、完善城建税处罚依据
（一）废除失效依据。《城建税暂行条例》第五条及《关于城市维护建设税几个具体问题的规定》（财税[85]69号）第七条规定早已被《税收征收管理法》和“三税”新条例所实质废除，但遗憾的是国家仍未明文宣布其失效，基层税务机关往往形式上根据《税收征收管理法》，实质上依据上述已实质失效规定约定俗成地对纳税人进行处罚，侵害了纳税人权益。因此，国家应尽快废除已失效的处罚依据，切实维护纳税人利益。
（二）制止违法执法。为规范执法行为，保护纳税人权益，降低税务诉讼风险，基层税务机关应严格依照税法规定，准确界定城建税违法行为，禁止简单将“三税”违法株连及至城建税。在税务处理决定中，可以责令纳税人限期申报缴纳城建税，而在税务处罚决定中，不应对查补“三税”的城建税予以处罚。
（三）修订税收条例。《城建税暂行条例》已施行33个年头，一直未进行修改，当时的立法本意和立法环境已脱离和严重不适用现实状况，同时，城市的发展以及地方税改革的需要，已迫切需要对其进行重新修订，使其具有主体税种性质，进而有效地维护税法权威，打击违法行为，增强地方经济实力，支持城市建设和发展。
