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十一届全国人大把修改《税收征管法》列入一类立法规划，笔者认为，修改《税收征管法》必须首先在几个基本理论与实践问题上达成共识，才能提高《税收征管法》的修改质量。本文就税收检查与税务稽查的关系，纳税评估的法律地位，税收一般规定与税收特别规定的界定以及税收协助等基本理论与实践问题提出建议。
税务检查与税务稽查的关系
现行《税收征管法》第十一条将税收管理职能划归“征收、管理、稽查、行政复议”四大项，此外又专设第四章“税务检查”，以界定税务检查中征纳双方的权力（利）与义务。对于税务稽查则在《税收征管法实施细则》第九条规定了税务稽查机构的职能，并在第八十五条第二款规定了工作规程。显然，现行《税收征管法》把税务稽查只是作为税务检查的一个环节来处理。但是，《实施细则》第九条第一款在界定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、抗税案件的查处”等职责的同时，第二款又要求“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”。这必然会引发几个税收立法问题。
（一）税务稽查局的税务行政主体资格界定问题。这里涉及三个基本问题：一、是否需要在《税收征管法》中界定税务稽查局的税务行政主体资格，即将现《实施细则》相关内容升格？二、如何界定税务稽查局的税务行政主体资格，即税务局和稽查局的关系如何定位？三、是否应当和如何界定税务检查与税务稽查的关系？
（二）税收征收管理模式的立法问题。这里涉及两个基本问题：一是税收征收管理模式即征收、管理、稽查、行政复议“相互分离、相互制约”是否应当在《税收征管法》中作原则性规定？二是如何原则性规定“分离与制约”这一税收征管模式？
（三）国家和地方税务检查与税务稽查的协调问题。实行分税制以来，在设置国家和地方两套税务征收机构的同时，也设置了国家和地方两套税务稽查机构。为降低征税成本和纳税成本，必须通过立法规范国家和地方两套税务检查和税务稽查机构协作中的义务与责任，避免因职责不清造成税款流失。
笔者认为，第一，根据我国税收征管和税务稽查实践，税务稽查的职能作用日趋重要，应当在《税收征管法》中原则性规定税务稽查的法律地位。第二，税务稽查和税务检查的职能划分涉及税务局和稽查局的关系定位，应当在《税收征管法》中作原则性规定。第三，国家和地方两套税务检查和税务稽查机构的协调问题属于税收管理体制问题，在《税收征管法》中只作原则性规定。
纳税评估的法律地位
纳税评估在税收征管中的广泛推行，是对现行税收征管制度与模式的重大改革，尤其纳税评估与税款征收、税务稽查间的法律程序关系及法律效力等问题更应在《税收征管法》中得到明确。
（一）纳税评估是否是税务稽查的前置法定程序？从税收征管实践看，有的地方税务机关实行了税务稽查的准入制度，即未经评估不得稽查。国家税务总局也明确规定，对纳税评估有异常的，应立即移送稽查部门进行税务稽查。显然，纳税评估是税务稽查的前置程序，既然如此，就应该在《税收征管法》中予以确定。
（二）纳税评估的法律效力，即纳税人是否应当依据纳税评估的结果调整纳税申报表并按调整后的应纳税额缴纳税款？若非如此，则纳税评估毫无实际意义。因此，应当在《税收征管法》中明确纳税评估的法律效力。
（三）纳税评估与税务检查的关系。现行《税收征管法》第五十四条第一款授权税务机关的税务检查内容中包括了对报表的检查，而纳税评估的主要对象是纳税人和扣缴义务人报送的纳税申报资料。
笔者认为，第一，应当在《税收征管法》中明确纳税评估的法律程序地位及法律效力，否则纳税评估可能流于形式。第二，根据目前的征管能力与水平现状，纳税评估可作为税务稽查的前置程序，但尚不具备作为税款征收前置程序的条件。第三，加快制定纳税评估的评价制度和争议协调制度。否则，纳税评估将难以实际操作。
税收一般规定与税收特别规定
税务机关在执法过程中经常会出现税法缺失特别是税法与其他法律、法规不一致而无法处理的尴尬局面，在《税收征管法》中明确纳税事项的法律适用问题势在必行。
（一）一般规定与特别规定的适用。《立法法》第八十三条规定，“特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定”。《税收征管法》应当明确在有关纳税事项的规定中，税收法律法规的规定属于特别规定，其他法律、法规的规定属于一般规定。因此，当税收法律、法规与其他法律、法规之间有关纳税事项的规定不一致时，应当适用税收法律、法规。
（二）提高税收法律级次，避免适用尴尬。《立法法》在界定“一般规定与特别规定”时有一个重要的法律前提，即只有在同一机关制定的法律、法规前提下适用这一规定。从法理上讲，只有同一阶位的法律、法规才适用这一规定，而不同阶位之间的法律、法规并不适用这一规定。目前，我国只有三部税收法律，三十几部税收行政法规。因此，提高税收立法级次已成当务之急。应当在《税收征管法》中明确税收特别规定事项，成熟的事项具体规定，尚未成熟的事项抽象规定，以避免法律适用的尴尬。
税收协助的义务与责任
税收执法是一项综合执法活动，相关政府机关、组织应当依法无条件地全面配合，否则依法治税环境难以形成，税款流失不可避免。因此，现行《税收征管法》对工商行政管理机关、银行及其他金融机构等相关机关和组织设置了税收协助的义务与责任。但由于缺乏程序规定，实践中难以执行，《税收征管法》应当进一步明确税收协助中的程序事项。
现行《税收征管法》虽规定了工商、银行等机关和组织的义务与责任，但未明确履行义务和追究责任的基本程序，这使税收协助的法律规定无法操作。比如，《税收征管法》第十七条规定了银行和其他金融机构应当向税务机关提供纳税人开立账户的税务协助，第七十三条对银行或其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查时，规定了相应的法律责任。但是，对银行和其他金融机构以种种借口不提供账户信息或应追究相应责任时，具体的操作程序如何遵循？没有程序保障的义务与责任是难以操作的。
发达国家非常重视社会信息交流平台的建设并形成信息数据化管理。以信息化推动征管现代化是提高税收征管水平的必由之路。十几年来国家投入大量财力物力进行税收信息化管理的建设，但仅靠税务系统一家是不够的，必须由政府出面，建立包括工商、税务（国税、地税）、金融、企业主管部门、信息中心在内的信息数据交流网络平台。因此，《税收征管法》第六条应增加相关内容，尤其是明确政府和工商、税务、金融机构、企业主管部门在构建社会信息交流网络中的义务与责任。
纳税人权利
近年来学术界和税务部门对纳税人权益给予足够的关注，说明税收立法和税收执法中忽视了纳税人权益的保护。《税收征管法》承载着从法律制度层面完善、补充维护纳税人权益的重任。因此，完善税收征收程序制度、税收救济程序制度和税收法律责任制度以维护纳税人权益是本次修改《税收征管法》的重要立法目的。
维护纳税人权益的重要途径之一是为纳税人提供优质的纳税服务，纳税服务包括税务机关、政府有关部门和社会组织为纳税人提供的各种纳税服务。其中，也包括向纳税人提供税务代理服务的税务中介组织。因此，是否应当和如何界定税务机关的纳税服务和税务中介组织的纳税服务的内容与范围、义务与责任等问题便成为修改《税收征管法》不可回避的问题。
