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国家税务总局《关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）对《企业所得税法实施条例》所称的“合理工资、薪金”作了较为明确的解释，同时明确了税务机关对工资、薪金进行合理性确认需掌握的五项原则。根据该文件的要求，企业今后不仅要建立健全内部工资、薪金管理制度，而且所发放的工资还要相对稳定、合理，工资调整都要有案可查、有章可循。由此可见，在《企业所得税法》下，税法对企业工资、薪金的支出并无定量的标准。这在赋予企业一定自主权的同时，给税务机关的征管和稽查带来了困难。一些企业往往据此大做文章，明修栈道，暗度陈仓，本文介绍的案例就反映了此类问题。
【案例】
某税务检查组到生产电子器材的A公司进行例行检查。据公司领导介绍，国际金融危机对他们的销售影响较大，公司在被检查年度已采取了各种节能降耗措施减少影响，渡过难关。为了进一步了解情况，检查组成员到车间了解了该公司的生产流程。
A公司主要有2个框架结构的主车间和3个辅助配套车间，2个主车间各有一条颇具规模的新型生产流水线。检查员小吕借询问生产情况，与主车间的主任聊了起来。小吕提出了一些看似一般但实质与检查密切相关的问题：生产任务是否饱满？工人是否需要加班？每个主车间有多少工人？每名工人的年工资有多少？从主任的回答得知，每个主车间每班有120名工人，3个辅助配套车间每班共有35名工人，正常情况下，从年初到年末都实行两班倒。也就是说，A公司每天约有550名工人上班（不包括管理人员）。
小吕还了解到，每名工人的年工资额为2万元左右。近3年来，员工的工资没有增加，企业在国际金融危机下也未裁员，只是加班减少，工人加班收入明显降低，但每个工人基本上仍达到人均年收入2万元。小吕由此推算，近3年来，A公司每年支付给工人的工资额至少为1100万元，如果按照工资额占产品成本的40％倒算，A公司全年度生产产品的总耗费应该约为2750万元；如果按30％倒算，则应为3660万元。但是，A公司账面上实际反映的销售收入仅1960万元，明显偏低，而且还盈余4万元。小吕查看A公司会计报表后发现，报表附注上说明的企业职工人数仅为190人，账面反映的工资支出仅为402万元。如果按照工资额占产品成本的40％倒推，则全年度生产产品的总耗费应该约为1005万元，毛利约为955万元，即使按照30％倒推，总耗费也应为1340万元，毛利约为620万元，都明显偏大。
总之，A公司对员工工资的实际支出额、账面员工人数、车间实际员工人数三者之间的关系明显有矛盾。小吕把了解和分析的情况向A公司有关负责人说明后，分管财务的副总承认了存在的问题。
原来，A公司为了降低税负，被检查年度不仅隐匿了没有开具销售发票的销售收入280万元，而且将1150万元收入转移到生产同类电子产品的关联企业B公司（高新技术企业，企业所得税率为15%），隐瞒和转移的收入共达1430万元（不含税价）。A公司同时转移了约910多万元的料工费支出给B公司，隐瞒和转移的利润约520万元。
为了弄清楚A公司究竟如何降低工资支出的问题，小吕检查了A公司的工资核算情况。从表面上看，A公司不仅建立健全了工资、薪金管理制度，而且账面上对工资的核算也比较清晰，从工资的计提、分配到实际发放都很规范，会计凭证后面的工资汇总审批表、工资发放清单、员工签字等附件一应俱全，人均工资也没有超出当地同行业的平均水平，工资总额也没有畸高和不合理的情况。表面上看，A公司不存在任何问题，但如果结合实际情况就会发现，仅有190人领取工资根本不符合A公司的实情。
【分析】
在日常检查实务中，很多检查人员往往习惯于按照企业账面上列示的员工人数作为计算工资的依据。在《企业所得税法》下，检查人员也常常是从企业是否建立了工资、薪金管理制度，有没有超出当地同行业工资、薪金的平均水平，工资额是否合理等方面进行检查，其主要目的是希望能够查到多列支的不合理的工资额。如果都照这样检查，上述案例中的问题很可能就发现不了。所以，检查人员不仅要知道，在工资列支问题上既要查多，也要查少，多和少都是问题，而且应该像上述案例中的小吕一样，在先了解企业的实际情况后，再结合账面核算情况进行检查。
基于上述分析，笔者认为，在《企业所得税法》下，检查应付职工薪酬主要应抓住五点：
一是在检查前要对被检查单位当地同行业或类似行业的工资水平进行必要的调查和了解；
二是看企业是否建立了工资、薪金管理制度，是否符合当地行业及地区水平；
三是按照企业的生产规模核对实际员工人数（应结合上缴养老保险的人数一并核实），看是否与账面计提工资的人数存在差异；
四是分析、复核企业的工资列支情况，应从一定时期所发放工资额是否相对固定、工资调整是否有序、账面列支的工资额是否合理等角度进行（应分析料工费的配比）；
五是对被检查单位员工人数和工资总额核实后存在差异的，应分析并查找原因。
