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案例
某房地产开发企业2008年开发建设了一个普通标准住宅小区，总可售面积为3.5万平方米。其中，住宅3万平方米，地下一层、地下二层停车场5000平方米。2010年初小区开始销售，到2010年末除地下停车场所未售外，住宅全部销售完毕。企业办结竣工结算并确认实现收入1.48亿元，管理费用、销售费用、税金及附加等共计1862万元，项目可售面积总成本为1.225亿元，可售面积单位计税成本为3500元/平方米。该企业在申报缴纳企业所得税时，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号，以下简称31号文件）第三十三条规定，把利用地下基础设施形成的停车场所作为公共配套设施进行处理，计算应缴企业所得税为172万元[（1.48亿元-1.225亿元-1862万元）×25%]。
对上述税务处理结果，税企双方存在两种观点。一种观点认为，开发商建造的地下停车场所，在进行所得税处理时，应通过判断车库是否拥有产权、是否可售来决定车库建造成本的分摊；另一种观点认为，开发商建造的地下停车场所，作为公共配套设施进行处理，与有无产权、是否可售没有关系，其建造成本应全部分摊到其他开发产品中去。
法理分析
首先，根据建造的目的不同，房地产开发企业建造的地下停车场所分为两类：一是在建造地下基础设施时附带形成的空间，后期可供停车的场地；二是通过规划、设计在地下专门建造的供业主停车的场所。
从地下停车场所权属的归属来看，分为属全体业主共有的且具有不可售性质的停车场所和经政府有关部门批准为可售的地下停车场所。对不可售性质的停车场所，其实质是一种公建配套设施，而对于专门设计、规划建造的可售的地下停车场所，实际上是开发企业开发的一种产品类型。
其次，必须明确有关概念和本质。地下基础设施，是指专门为业主服务的且建造于地面以下的基本公共设施，包括供水、供电、热力生产供应、排污、电信以及地下各种管、网、线等各种设施。
企业单独建造的停车场所，不是专指建造停车场所的空间位置的单独，应当是指在房地产项目开发中，在前期报批的规划、报建、设计中是否有专门的停车场所建造安排。
“利用”地下基础设施形成的停车场所，是指开发企业在建造地下基础设施时附带形成的，可供部分业主临时停车的空间位置，不是开发企业为了业主停车而专门建造的停车场所。因此，利用地下基础设施形成的停车场所与开发企业通过规划、设计而专门建造的地下停车场所不是同一个概念，二者有本质的区别。
再其次，必须正确理解有关税收政策。
第一，房地产开发企业计税成本对象的确定必须坚持“可否销售原则”。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。
第二，开发产品计税成本的计算方法是，已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认，即可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积，已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。
第三，公共配套设施的税务处理原则有二。一是属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。二是属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
第四，31号文件第三十三条的规定并不是对建造的地下停车场所的例外处理，应当是该通知第十七条的一个补充条款，即对公建配套未明确、未包括的范围但在实际税务处理上可按公建配套来处理的单独补充。比如，按照有关法律的规定，在房地产开发建设中，必须规划、设计、建造人防设施，由于开发企业在开发项目地下建造的人防设施是不可售的设施设备及空间位置，但平时也可用于业主停车等经营活动，属于“利用”地下基础设施形成的停车场所，因此应作为公共配套设施进行处理。
结论
笔者认为，房地产开发企业建造的可售的地下停车场所如果是开发企业开发的一个产品类型，在计算征收企业所得税时将其建造成本全部摊入其他可售建筑物上是不合法的。
因此，对房地产开发企业所开发的产品应根据可否销售原则，严格按照财务会计法规和税法的规定，准确归集和核算开发产品的计税成本，对可售而未售的开发产品的计税成本，不得提前扣除，待实际销售时准予扣除。
建议
考虑到房地产开发企业建造的可售地下停车场所的实际情况，在后期销售时有可能出现收入与成本倒挂的问题，笔者建议国家税务总局以规范性文件的形式明确地下停车场所计税成本的归集范围不包括土地成本，其取得土地使用权所支付的成本均在地上可售建筑物中分摊，这样既解决了企业税负的合理公平问题，也便于实际操作。
